Zarys sprawy
Sprawa dotyczyła podatnika, który zajmuje się produkcją i sprzedażą artykułów chemicznych. Wnioskodawca planował zlecić polskiemu usługodawcy produkcję wyrobów chemicznych z częściowo powierzonych surowców.
W ramach działalności Wnioskodawca planował dostarczyć usługodawcy surowce do jego zakładu zlokalizowanego w Polsce i produkcję dwóch produktów. W przypadku jednego z nich surowce przekazane przez Wnioskodawcę stanowią znacznie poniżej 50% zawartości całości surowców zużytych do produkcji gotowego wyrobu, natomiast w przypadku drugiego znacznie powyżej 50%. Surowce dostarczone przez usługodawcę miały charakter pomocniczy w stosunku do surowców dostarczonych przez Wnioskodawcę.
Wnioskodawca wskazał, że przekazane przez niego surowce, zostaną przekazane usługodawcy w celu zużycia ich do produkcji gotowych wyrobów. Proces produkcji tych wyrobów, został powierzony usługodawcy, ze względu na jego doświadczenie, zaufanie i posiadane zasoby techniczne.
Produkcja Wnioskodawcy
W samym procesie produkcji używane są:
- urządzenia specjalistyczne do ciśnieniowego przerobu materiałów własnych Kontrahenta, zasoby osobowe, w postaci wykwalifikowanych pracowników realizujących poszczególne fazy produkcji,
- materiały powierzone przez Wnioskodawcę.
Stosunek udziału materiałów powierzonych przez Wnioskodawcę do własnych materiałów zużytych do produkcji w zależności od produktu jest odpowiednio procentowo wyższy lub niższy. Jednak nie to było czynnikiem determinującym wybór Kontrahenta do produkcji gotowych wyrobów, decydowała o tym możliwość wyświadczenia usługi, nie było celem Wnioskodawcy zakup jakichkolwiek materiałów. Materiały, które do produkcji zużywa Kontrahent mają drugorzędne znaczenie, chociaż są niezbędne do produkcji gotowego wyrobu. Fakt, że materiały te zapewni we własnym zakresie Kontrahent wynika raczej z przebiegu produkcji i zapewnienia płynności dostaw surowców, nie są to materiały, których Kontrahent nie może zakupić we własnym zakresie, w przeciwieństwie do materiałów powierzonych, które są dostarczane przez Wnioskodawcę, i które charakteryzują się specjalnym składem i odpowiednimi proporcjami aby uzyskać jak najlepszy stosunek jakości do ceny i aby uzyskać jak najlepszą konkurencyjność na rynku.
Opinia Wnioskodawcy na temat świadczenia
W opinii Wnioskodawcy, całość świadczenia powinna być traktowana jako jedno świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.
Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.
Ważne!
Kiedy występuje świadczenie kompleksowe?
Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
Z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.
Stanowisko Dyrektora KIS
Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) uznając, że czynności wykonywane przez Kontrahenta na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy, tj. czynności produkcyjne, dostawa surowców pomocniczych, składowanie materiałów, stanowią świadczenie kompleksowe. Opisane czynności są ze sobą powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Świadczeniem głównym, którego oczekuje Wnioskodawca jest wyprodukowanie gotowego wyrobu, natomiast zapewnienie przez Kontrahenta surowców jest świadczeniem pomocniczym, niezbędnym do zrealizowania świadczenia głównego. Przy czym, mając na uwadze przedstawione okoliczności we wniosku DKIS stwierdził, że wymienione we wniosku czynności składające się na świadczenie realizowane przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy należy uznać za świadczenie złożone, które należy rozliczyć z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług. Świadczeniem determinującym kwalifikację dla celów podatkowych wykonywanych czynności jest w analizowanej sprawie usługa wytworzenia Produktów o określonych przez Wnioskodawcę parametrach.
Kwalifikacja świadczeń do usług lub dostawy towarów, może okazać się niełatwe. Z pewnością stanowisko DKIS wyrażone w przedmiotowej interpretacji stwarza pole do szerszego spojrzenia na relacje udziału produktów w całym świadczeniu. Kwalifikacja bowiem świadczeń w ramach, których wykorzystywane są surowce powierzone jaki własne zleceniobiorcy budzi wiele wątpliwości. Wprawdzie organy zwracają uwagę na okoliczności inne niż udział materiałów zleceniodawcy zużytych do produkcji wyrobów gotowych np. cel świadczenia, charakter powierzonych surowców w gotowym wyborze, niemniej jednak często stosowanym przez organy głównie z powodu jego jednoznaczności jest kryterium wartość zużytego materiału własnego, w praktyce określając jego granicę na poziomie 50%.
Wyżej wymieniona interpretacja stwarza możliwość szerszego spojrzenia na ten problem i sięgnięcia również po inne kryteria taki jak np. możliwości technologiczne usługodawcy, zdolność do produkcji wyrobu, wpływ na właściwości fizyko-chemiczne zużytych surowców na gotowy produkt.
Jak widać nie zawsze należy skupiać się wyłącznie na procentowym udziale surowców zużytych w gotowy wyrobie, ponieważ inne czynniki mogą być równie istotna lub nawet mieć decydujące znaczenie.
