W naszym wcześniejszym artykule „Co wynika z prawomocnych wyroków dla spółek nieruchomościowych w sprawie amortyzacji podatkowej?” omawialiśmy kontrowersje związane z ograniczeniem amortyzacji podatkowej wprowadzonym nowelizacją art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w ramach tzw. Polskiego Ładu. Sprawa ta doczekała się dalszego, niezwykle istotnego rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny – oddalającego skargę kasacyjną organu i potwierdzającego stanowisko korzystne dla podatników.
Tło sprawy – amortyzacja a ewidencja bilansowa
Spółka nieruchomościowa, będąca użytkownikiem wieczystym gruntów i właścicielem hal magazynowych (grupa 1 KŚT), ujęła posiadane nieruchomości w ewidencji bilansowej jako nieruchomości inwestycyjne wyceniane według wartości godziwej. W związku z tym nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych w ujęciu bilansowym – zgodnie z zasadami rachunkowości. Jednocześnie, dla celów podatkowych amortyzacja była kontynuowana w oparciu o dotychczasową wartość początkową nieruchomości i stawki wynikające z przepisów CIT.
Na tle zmienionego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 ustawy CIT spółka zwróciła się o wydanie interpretacji, zadając pytanie, czy może nadal uznawać podatkowe odpisy amortyzacyjne od nieruchomości za koszt uzyskania przychodu, mimo że w ujęciu rachunkowym nie są one amortyzowane.
Stanowisko KIS – brak amortyzacji bilansowej = brak kosztów podatkowych
Organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za błędne. W ocenie dyrektora KIS, brak odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy oznacza, że limit z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wynosi „0”, a zatem nie można w ogóle zaliczać odpisów podatkowych do kosztów uzyskania przychodu.
Wyrok WSA – wątpliwości językowe, rozstrzygnięcie na korzyść podatnika
WSA w Warszawie uchylił interpretację, wskazując na niedającą się jednoznacznie rozstrzygnąć treść przepisu. Sąd zaprezentował dwie możliwe interpretacje:
- Literalną – zgodnie z którą ograniczenie dotyczy wszystkich spółek nieruchomościowych, niezależnie od tego, czy dokonują bilansowej amortyzacji;
- Funkcjonalno-systemową – zgodnie z którą ograniczenie ma zastosowanie wyłącznie, gdy spółka faktycznie dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych zgodnie z ustawą o rachunkowości.
Sąd, powołując się na zasadę in dubio pro tributario, opowiedział się za drugą – korzystną dla podatnika – interpretacją.
Stanowisko NSA – wyrok korzystny, choć z korektą uzasadnienia
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, uznając, że:
- nie ma podstaw do uznania, że samo niesporządzanie odpisów bilansowych automatycznie eliminuje możliwość rozpoznania kosztu podatkowego;
- ustawodawca nie przewidział przepisów przejściowych pozbawiających prawa do kontynuowania amortyzacji – co naruszałoby zasadę ochrony interesów w toku oraz zasady konstytucyjne (art. 2 Konstytucji RP);
- ratio legis nowelizacji polegało na zrównaniu stawek amortyzacyjnych podatkowych i bilansowych, a nie całkowitym wykluczeniu amortyzacji podatkowej dla spółek stosujących wycenę według wartości godziwej.
NSA podkreślił, że art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. stosuje się względem spółek nieruchomościowych niezależnie od tego, czy dana spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, czy tego nie czyni. W efekcie należałoby uznać, że przepis ten dla spółek nieruchomościowych określa limity ustalane na podstawie odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości i obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. Jeżeli dana spółka nieruchomościowa nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) zgodnie z przepisami o rachunkowości, a co za tym idzie wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w takim przypadku osiąga wartość "0", to taka spółka nieruchomościowa nie jest uprawniona do dokonywania odpisów podatkowych w ogóle (limit dla niej wynosi bowiem "0").
Zatem, skoro przepis mówi o „odpisach dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości (...), obciążających wynik finansowy jednostki”, to brak takich odpisów powoduje, że przepis nie działa. Tylko jeśli są odpisy bilansowe, można zastosować limit.
Do wyroku złożona także zdanie odrębne, jednak nie odnoszące się do merytorycznie rozstrzyganego zagadnienia.
Komentarz eksperta KR Group
Wyrok NSA wpisuje się w linię orzeczniczą potwierdzającą prawo podatników do amortyzacji, w sytuacji gdy literalne brzmienie prowadziłoby do nadmiernego ograniczenia praw podatnika i naruszenia zasad konstytucyjnych. Jest to kolejne istotne orzeczenie dla spółek nieruchomościowych, które powinny przeanalizować swoją politykę bilansową i podatkową w zakresie klasyfikacji oraz amortyzacji nieruchomości.
Łukasz Kempa, Head of Tax Advisory, Tax Advisor
