skip to Main Content

Newsletter KR Group 05/2017

W numerze:

Pobierz

 

REFAKTUROWANIE USŁUG BUDOWLANYCH

Daleko idąca specjalizacja współczesnego obrotu gospodarczego sprawia, że w wielu przypadkach rodzi się potrzeba skorzystania z pomocy podwykonawców w trakcie realizacji usługi. Koszty tak nabytej usługi często są odsprzedawane na rzecz usługo-biorcy. Tego rodzaju transakcję, na gruncie podatku VAT, określa się jako refakturowanie.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT) w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Mając na uwadze powyższe, od 1.01.2017 r., wraz z nowelizacją ustawy VAT, wprowadzającą mechanizm odwrotnego obciążenia w przypadku wybranych usług budowlanych (wymienionych w zał. nr 14 do ustawy VAT), powstało wiele wątpliwości związanych z kwestią ich refakturowania. Nowelizacja wprowadziła mechanizm odwróconego obciążenia, który będzie miał zastosowanie pod warunkiem, że (i) usługa została wymieniona w zał. 14 do ustawy VAT oraz (ii) usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Zgodnie z nowymi regulacjami, opodatkowanie usługi świadczonej przez generalnego wykonawcę na rzecz inwestora przebiega wg standardowego schematu, natomiast usługi nabywane przez generalnego wykonawcę od podwykonawców podlegają odwrotnemu obciążeniu. Mechanizm ten można zobrazować następująco

Zasady ogólneOdwrotne obciążenie
INWESTOR – GENERALNY WYKONAWCA – PODWYKONAWCA
Zasady ogólneOdwrotne obciążenie

 

W związku z tak wprowadzonymi regulacjami, nasunęły się wątpliwości co do przypadku, gdy usługa budowlana jest nabywana przez inwestora od generalnego wykonawcy, a następnie jest ona refakturowana (np. na najemców lokalu). Problem dotyczył tego, czy przez fakt refakturowania inwestor traci swój status i wchodzi w rolę generalnego wykonawcy, a generalny wykonawca staje się podwykonawcą. Regulacje ustawowe nie rozwiązywały tego problemu wprost, jak również Ministerstwo Finansów nie wydało interpretacji ogólnej tej kwestii.

Jednakże, patrząc z perspektywy ogółu regulacji podatku VAT dotyczących refakturowania usług budowlanych oraz wydanych przez Ministra Finansów objaśnień podatkowych, należy uznać, że fakt refakturowania usług budowlanych na inny podmiot powoduje, że inwestor wchodzi w rolę generalnego wykonawcy.

Jak stwierdzono w objaśnieniach Ministra Finansów, przez podwykonawcę należy rozumieć „firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Dalej stwierdzono, że „jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi – wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą.”

Z tego należy wywodzić, iż każde refakturowanie usług budowlanych wydłuża łańcuch podmiotów realizujących zlecenia a przez to zwiększa się liczba podmiotów, które wchodzą w rolę podwykonawcy.

Dlatego w przypadku refakturowania usług budowlanych należy zwracać uwagę podmiotom, które wystawiają fakturę, że usługa ta będzie dalej refakturowana i w związku z tym wchodzą oni w rolę podwykonawcy.

Refakturowanie usług budowlanych niesie za sobą szereg ryzyk. Generalny wykonawca może nie być świadomy tego, że usługa będzie refakturowana, co może skutkować błędnym wystawieniem faktury a inwestor otrzymując taką fakturę narazi się na ryzyko braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z tak błędnie wystawionej faktury. Dlatego bardzo istotne jest, aby już na etapie negocjacji pomiędzy generalnym wykonawcą a inwestorem na bieżąco informować (o ile jest to możliwe) czy wykonywane usługi budowlane będą refakturowane, tak, aby wszystkie strony transakcji wystawiły faktury w odpowiedni sposób zgodnie z nowo wprowadzonymi zasadami.

PRZEGRODY BUDOWLANE A KWALIFIKACJA PODATKOWA OBIEKTÓW BUDOWLANYCH DLA CELÓW PODATKOWYCH

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z treścią ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, są m.in. budynki oraz budowle (istotne: budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej). Mimo, iż wskazane obiekty zostały zdefiniowane w ustawie, to podatnicy mają trudność przy klasyfikacji, czy dany obiekt jest budynkiem, czy budowlą.

Ma to istotne znaczenie przy ustaleniu podstawy opodatkowania i wysokości podatku, z uwagi na fakt, iż podstawą opodatkowania budowli jest ich wartość (nie może przekraczać 2% od ich wartości początkowej, tj. od wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych), natomiast podstawą opodatkowania budynków jest ich powierzchnia, zaś stawka określana jest „od metra kwadratowego”.

W rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budowla to taki obiekt budowlany, który nie jest ani budynkiem, ani obiektem małej architektury, zaś budynkiem jest obiekt budowlany, który spełnia łącznie trzy warunki, tj.:

  • jest trwale związany z gruntem,
  • posiada fundamenty, dach oraz
  • jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród.

Problemy interpretacyjne przysparza ostatnia przesłanka. W przywołanej definicji ustawodawca wskazał, iż budynek powinien być wydzielony z przestrzeni, a po drugie – wydzielenie to powinno być wykonane za pomocą przegród budowlanych. Przegroda budowlana nie została zdefiniowana. Zatem, zgodnie z regułą zasad wykładni językowej, przegroda budowlana jest elementem budowli oddzielającą część wewnętrzną od otoczenia zewnętrznego. Podobną linię interpretacyjną przyjął NSA w orzeczeniu z 12.04.2011 r. sygn. II FSK 2014/09, w którym to Sąd wskazał, iż cechą różniącą budynek od budowli bądź obiektów małej architektury jest m.in. wydzielę-nie przestrzeni przez przegrody budowlane. Dalej w uzasadnieniu NSA wskazał, iż za takie przegrody należy uznać ściany danego obiektu budowlanego.

W ostatnim czasie można zauważyć odejście od stricte językowej wykładni, w kierunku wykładni funkcjonalnej. NSA w wyroku z 21.02.2017 r., sygn. II FSK 150/15 wskazał, iż obiekt skonstruowany z siatki zamiast ścian może spełniać funkcje budynku. Ponadto, zbliżony pogląd wskazał NSA w uzasadnieniu do wyroku z 11.05.2016 r., sygn. II FSK 1581/15 – pojęcie „przegrody budowlanej” nie może ograniczać się jedynie do ściany, lecz należy objąć również takie elementy jak filary, słupy, bądź kolumny, które pełnią podobną funkcje co ściana.

Z powyższego wynika, iż użyte przez ustawodawcę sformułowanie nie wskazuje na jakiś określony rodzaj materiałów, a na funkcję, jaką powinny pełnić.

Mając na uwadze tezy powyższych dwóch orzeczeń warto zastanowić się, czy niektóre obiekty budowlane, uznawane przez podatników za budowle i w rezultacie opodatkowane stawką 2% wartości początkowej rocznie, nie powinny być uznane za budynki i opodatkowane – korzystniej – na podstawie ich powierzchni użytkowej. Przykładem takiej „budowli” są garażowce – obiekty budowane w centrach miast, w których funkcje przegród budowlanych pełnią siatki, czy filary.

PRACE ARANŻACYJNE A PODATEK DOCHODOWY

Spółki, które w ramach swojej działalności wynajmują lokale użytkowe, często oferują różnego rodzaju rabaty i promocje, aby zachęcić potencjalnych najemców do wynajęcia lokalu w oferowanej przez nich lokalizacji. Jedną ze stosowanych promocji, jest zaproponowanie wynajmującemu pokrycia części lub całości kosztów związanych z adaptacją lokalu do satysfakcjonujących najemcę warunków (tzw. fit-out works).

Wynajmujący w trakcie prowadzonych negocjacji z najemcą ma kilka możliwości na rozliczenie zaproponowanej zachęty. Jednak każdy ze sposobów, który zostanie poniżej wymieniony, niesie za sobą inny sposób ujęcia podatkowego jak i po stronie CIT i VAT.

Wynajmujący w ramach zawartej umowy z najemcą może się zobowiązać do tego, że prace adaptacyjne w lokalu zostaną w pełni przeprowadzone przez wynajmującego a następnie lokal zostanie przekazany najemcy. Jest to tzw. wykończenie pod klucz i, co do zasady, budzi ono najmniej wątpliwości co do sposobu jego rozliczenia. Wynajmujący musi jednak ustalić, jaką kategorię kosztową będzie stanowił omawiany wydatek, czyli czy będzie to ulepszenie środka trwałego, remont, czy też nabycie odrębnego środka trwałego. Gdy zostanie on potraktowany jako ulepszenie środka trwałego (budynku), koszty poniesionych prac powinny zostać rozliczone poprzez amortyzację wg stawki właściwej dla budynku. Jeśli jednak zostanie on zakwalifikowany jako remont, powinien zostać rozliczony jako koszt pośredni, zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Natomiast jeśli wydatek zostanie zakwalifikowany jako odrębny środek trwały ujęty w rejestrze środków trwałych, powinien zostać amortyzowany zgodnie z właściwą dla danego środka trwałego stawką amortyzacyjną.

Fit-out można również rozliczyć w formie ryczałtu płaconego przez najemcę. Taka sytuacja ma miejsce, gdy wynajmujący przeprowadzi wszelkie niezbędne prace adaptacyjne, a najemca w ramach zawartej pomiędzy stronami umowy jest zobowiązany do pokrycia części kosztów w formie wynagrodzenia.

Z podatkowego punktu widzenia koszty poniesione w ramach prac typu fit-out będą zwiększać wartość początkową środka trwałego (budynku), natomiast odpisy amortyzacyjne odpowiadające kwocie wynagrodzenia wypłaconego przez najemcę nie będą stanowić kosztu podatkowego dla wynajmującego. Koszty, które zostaną zwrócone w ramach wynagrodzenia od najemcy należy potraktować jako przychód niepodlegający opodatkowaniu (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT). Wymienione sposoby rozliczania podatku potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29.12.2014 r., sygn.: IBPBI/1/423-33/14/ZK.

Prace aranżacyjne mogą zostać również przeprowadzone przez najemcę. W tym wypadku wynajmujący, w ramach zawartej umowy, może zwrócić cześć poniesionych kosztów najemcy lub też ma możliwość odkupienia ich części. W pierwszej sytuacji wynajmujący powinien zidentyfikować koszt, jako koszt uzyskania przychodów i rozliczyć go jednorazowo w dacie poniesienia. Natomiast w przypadku odkupienia poniesionych przez najemcę kosztów, wynajmujący powinien zidentyfikować koszt jako zwiększenie wartość początkowej środka trwałego (budynku) lub jako nowy środek trwały zapisany w ewidencji środków trwałych. Wtedy koszt ten powinien zostać rozliczony w postaci odpisów amortyzacyjnych w wysokości odpowiedniej dla przedmiotowego środka trwałego.

ULGA NA ZŁE DŁUGI – PRZEPISY USTAWY VAT NIEZGODNE Z DYREKTYWĄ VAT

Po fali niekorzystnych dla podatników orzeczeń (I FSK 1298/14 z 19.11.2015 r.; III SA/Wa 2118/15 z 14.09.2016 r.; I FSK 1338/15 z 17.02.2017 r.) po raz kolejny pojawiło się dla przedsiębiorców światełko w tunelu – najnowsze orzeczenie WSA w Gliwicach z 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1411/16.

Zgodnie z omawianym wyrokiem podatnicy mogą skorygować podstawę opodatkowania VAT oraz podatek należny VAT o kwotę nieściągalnych wierzytelności po upływie dwóch lat, gdyż według orzekającego składu sędziowskiego dwuletnie ograniczenie w korzystaniu z ulgi narusza prawo unijne.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 5 Ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.; dalej: ustawa VAT) podatnik może skorzystać z „ulgi na złe długi” wówczas, gdy zostanie spełniony m.in. następujący warunek – od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Natomiast stosownie do art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT) w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Przy czym wedle art. 273 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Przepisy te są interpretowane przez TSUE (sygn. C-337/13, C 80/11 i C 142/11) w ten sposób, że dodatkowe obowiązki nie powinny być restrykcyjne i zbyt formalne w porównaniu do celu jaki ma zostać osiągnięty w związku z ich wprowadzeniem.

Wobec powyższego podatnicy, planujący skorygować podstawę opodatkowania VAT oraz podatek należny VAT o kwotę nieściągalnych wierzytelności po upływie dwóch lat powinni powoływać się bezpośrednio na Dyrektywę VAT.

Podsumowując, omawiane orzeczenie jest kolejnym wyrokiem, obok wyroku WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 2484/14), uznającym obowiązujące przepisy ustawy VAT dotyczące „ulgi na złe długi” za zbyt restrykcyjne. Wyrok ten nie jest prawomocny na dzień publikacji artykułu.

Back To Top