skip to Main Content

Newsletter KR Group 15/2017

W numerze:

Pobierz

 

NSA POTWIERDZA STANOWISKO ORGANÓW SKARBOWYCH W SPRAWIE STAŁEGO MIEJSCA DLA POTRZEB VAT

O radykalnej zmianie w podejściu organów skarbowych w sprawie stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie kraju dla potrzeb podatku od towarów i usług (dalej jako „VAT”) pisaliśmy już wcześniej. Pod koniec 2016 roku zaobserwowaliśmy pierwsze oznaki znamionujące kształtowanie się nowej ścieżki interpretacyjnej, znacznie odbiegającej od dotychczasowego stanowiska organów skarbowych. Stanowisko to obecnie weryfikowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. W dniu 23 listopada 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny utrzymał wcześniejszy wyrok WSA w Warszawie z 15 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 3332/14). Uprawomocnienie się wskazanego wyroku pierwszej instancji świadczy o kształtowaniu się znacznie poważniejszej w skutkach linii orzeczniczej. Do tej nie zostało opublikowane uzasadnienie do wyroku NSA. Pozostaje nam jedynie oparcie się na prawomocnym już orzeczeniu WSA.

Sprawa dotyczyła spółki fińskiej zajmującej się produkcją oraz sprzedażą łodzi. Spółka ta zarejestrowała się w Polsce dla potrzeb VAT oraz VAT-UE. Przed rozpoczęciem działalności, wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej, wnosząc o potwierdzenie, że mając na uwadze jej model biznesowy, nie będzie miała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Działalność spółki na terenie kraju miała ograniczyć się do wyłącznie do współpracy z niezależnym producentem, do którego transportowane będą materiały potrzebne do uzyskania finalnego produktu. W założeniach spółka nie nabywała usługi produkcji lecz nabywała prawo do rozporządzania towarem finalnym. Należy wskazać również, iż materiały miały być nabywane zarówno na terenie kraju jak i poza jego granicami. Dostawa produktu gotowego miała następować na zasadach EX Works. Spółka fińska nie planuje posiadania na terenie kraju żadnej powierzchni magazynowej, a ewentualne składowanie będzie miało miejsce na terenie należącym do polskiego kontrahenta dokonującego dostawy gotowego produktu. Spółka nie posiada oraz nie planuje posiadania pracowników oraz nie potrafi określić granic czasowych wykorzystania danego modelu biznesowego – z uwagi, iż uzależnione to będzie od nieprzewidywalnych czynników biznesowych. Spółka w uzasadnieniu opierała swoją argumentację na przepisach Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającej środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2011 nr 77), wskazując iż nie wypełnia wskazanych tam czynników konstytuujących powstanie stałego miejsca na terenie kraju. Stanowisko to zostało zakwestionowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów. Organ wskazał, iż struktura działania spółki na terenie kraju wypełnia podstawowe kryteria stałości oraz zaplecza technicznego i personalnego, nawet w przypadku gdy wypełnienie tych kryteriów następuje za pomocą podmiotów trzecich. Zaprezentowane stanowisko Ministra Finansów zostało zaakceptowane przez skład orzekający wojewódzkiego sądu administracyjnego, który oddalił skargę spółki. Na poparcie swojej argumentacji sąd wskazał wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o. ze szczególnym podkreśleniem, iż do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie danego kraju nie jest istotne, czy zaplecze personalne oraz techniczne jest w bezpośrednim władaniu danego podmiotu. Wystarczającym jest, iż zaplecze to jest porównywalne do zaplecza własnego. Kluczowym ponadto jest, aby tak ukształtowana struktura mogła odbierać usługi nabywane od innych podmiotów w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Skład WSA dokonując interpretacji podkreślił, iż ma pełną świadomość, że we wskazanym wyroku TSUE stan fatyczny dotyczył podmiotów powiązanych. Ponadto podkreślił również, iż dostrzega przełomowy charakter tego orzeczenia, jako iż wnioski te zostały zastosowane po raz pierwszy na gruncie stosunków handlowych wiążących podmioty niepowiązane. Już z uwagi na tę przełomowość, zaakceptowanie stanowiska WSA przez wyższą instancję może stanowić, iż mamy kompletną rewolucję w kwestii tematyki stałego miejsca dla potrzeb VAT na terenie Polski.

Potwierdzenie restrykcyjnego stanowiska organów skarbowych w trybie orzeczniczym może być zwiastunem szeroko pojętych kontroli dotyczących prawidłowości rozliczeń podmiotów zagranicznych prowadzących działalność na terenie kraju oraz ich kontrahentów.

WYŁĄCZENIE KOSZTÓW USŁUG DORADCZYCH

Zgodnie z uchwaloną przez Sejm ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, od 1 stycznia 2018 r., zostanie dodany art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zmiany mają powstrzymać mechanizm generowania kosztów uzyskania przychodów polegający na przenoszeniu wartości niematerialnych i prawnych do podmiotów powiązanych, a następnie korzystanie z tych praw na podstawie licencji bądź ich ponowne nabycie po nowej (podwyższonej) wartości podatkowej.

Podatnicy CIT od 1 stycznia 2018 r., będą obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

  • usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
  • wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 updop,
  • przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 updop, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek. Przychody i koszty ustalane są z zastosowaniem przepisów art. 7 ust. 3 updop z uwzględnieniem kosztów przypisanych podatnikowi zgodnie art. 5 updop (dochody ze współwłasności).

W celu wyliczenia limitu sumę kosztów uzyskania przychodów oraz kwotę odsetek oblicza się bez uwzględnienia ograniczeń wynikających z zastosowania nowego przepisu oraz art. 15c ust. 1 updop.

Kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się w danym źródle przychodów (konsekwencja wydzielenia przychodów z zysków kapitałowych) proporcjonalnie do wysokości kosztów poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Wskazany wyżej przepis stosuje się do nadwyżki wartości kosztów przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Zgodnie z przepisem art. 15e ust. 11 updop, ograniczenie w zaliczaniu omawianych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu nie ma zastosowania do:

  • kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
  • kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
  • usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 updop;
  • gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1–3, 6 i 7 updop.

Ograniczenia w zaliczaniu omawianych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów nie mają również zastosowania do kosztów usług, opłat i należności w zakresie, w jakim decyzja w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłat i należności, w okresie, którego ta decyzja dotyczy.

Zastosowanie katalogu zwolnień z obowiązujących od 2018 roku limitów w praktyce może spowodować powstanie wielu problemów z interpretacją nowych rozwiązań.

Jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, np. wydatki na nabycie towarów, surowców przy działalności polegającej na sprzedaży tych towarów, tj. gdy konkretnym kosztom można przypisać konkretne przychody w danym okresie. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodu, np. koszty ogólno-administracyjne, koszty kredytu bankowego, bądź koszty reklamy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów wymaga dodatkowej analizy struktury przychodów.

Należy zauważyć że ustawodawca nie wiąże wyłączenia z limitu kosztów z cechą bezpośredniego lub pośredniego związku z uzyskiwanymi przychodami lecz z bezpośrednim związkiem z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

PIERWSZE ZASIEDLENIE – USTAWA VAT V. DYREKTYWA VAT

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania,w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast zgodnie z ugruntowaną w ostatnich latach, niekorzystną dla podatników linią orzeczniczą, czynności podlegających opodatkowaniu należy rozumieć w sposób ścisły. Stąd uznaje się, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi wyłącznie w drodze sprzedaży nieruchomości, jej najmu lub dzierżawy bądź w wyniku zawarcia umowy o podobnym charakterze.

Pierwszym wyrokiem przełamującym powyżej zaprezentowaną linię orzeczniczą jest wyrok NSA z 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14), w którym podniesiono kwestię niezgodności przepisów ustawy VAT w omawianym zakresie z art. 135 ust. 1  lit. j Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W myśl tego przepisu, państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Z przytoczonego orzeczenia wynika, że użytkowanie w części budynku wyłącznie dla celów działalności gospodarczej stanowi pierwsze zasiedlenie rozumiane jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”, a inna interpretacja art. 2 pkt 14 ustawy VAT doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Ustalenie właściwej interpretacji pierwszego zasiedlenia jest istotne z punktu widzenia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, w którym możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT dostawy budynków, budowli lub ich części uzależniono, m.in. od dokonania dostawy właśnie w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. W związku z tym, NSA w sprawie o sygn. I FSK 1573/14 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne, w zakresie zgodności z Dyrektywą VAT pojęcia „pierwszego zasiedlenia” oraz dodatkowo obostrzenia zastosowania zwolnienia od wprowadzenia ulepszeń stanowiących nie więcej niż 30% wartości początkowej nieruchomości (art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy VAT).

TSUE w wyroku z 16 listopada 2017 r., sygn. C-308/16 uznał, że uregulowania krajowe nie powinny uzależniać zwolnienia z podatku VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednak w dalszej części wyroku TSUE orzekł, że przepisy krajowe mogą uzależniać owo zwolnienie od warunku, zgodnie, z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT.

Rozstrzygnięcie zaprezentowane w omawianym wyroku TSUE ma ogromne znaczenie, gdyż podatnicy w zależności od potrzeb mogą wybrać zwolnienie wraz z równoczesnym opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych, powołując się bezpośrednio na korzystniejsze w tym zakresie przepisy Dyrektywy VAT, ze względu na ich wadliwą implementację do polskiego porządku prawnego. Z drugiej strony należy pamiętać, że organy podatkowe nie mogą zacząć powoływać się na wyrok C-308/16 i stosować przepisów Dyrektywy VAT na niekorzyść podatnika, co miało by miejsce w przypadku zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT dla transakcji już zawartych.

Podsumowując, użytkowanie budynku przez właściciela przez co najmniej dwa lata powinno być zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż będzie zwolniona z VAT, gdyż zastosowanie innego podejścia naruszyłoby regulacje unijne.

ULGA NA ZŁE DŁUGI W VAT – CORAZ BLIŻEJ ROZSTRZYGNIĘCIA NSA

Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie w sprawie skargi na wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego w Szczecinie, w sprawie dotyczącej zgodności polskich przepisów ustawy o VAT w zakresie ulgi na złe długi, z Dyrektywą 112. Uzasadniając swoje postanowienie, Sąd wskazał, iż wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie C-246/16 Enzo Di Maura przeciwko Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Siracusa, może mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed polskim NSA.

23 listopada 2017 r. zapadło rozstrzygnięcie we wskazanej powyżej sprawie. Dotyczyła ona włoskiego przedsiębiorcy, który skorzystał z możliwości obniżenia podatku należnego o kwoty wykazane w fakturach, które nie zostały zapłacone przez jego kontrahenta. Problem polegał na tym, iż wobec dłużnika rozpoczęte zostało postępowanie upadłościowe, a zdaniem włoskich organów podatkowych, możliwość skorzystania z ulgi na złe długi w tym przypadku zawieszona byłaby do momentu zakończenia postępowania upadłościowego (w praktyce nawet przez 10 lat).

Trybunał, w uzasadnieniu wyroku C-246/16 uznał, iż „Dopuszczenie, aby państwa członkowskie miały możliwość wyłączenia wszelkich obniżek podstawy opodatkowania VAT, byłoby zresztą sprzeczne z zasadą neutralności VAT, z której wynika między innymi, że przedsiębiorca jako inkasent podatkowy na rzecz państwa powinien być całkowicie zwolniony z ostatecznego obciążenia podlegającym zapłacie lub zapłaconym podatkiem w ramach swej działalności gospodarczej, która sama podlega VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 13 marca 2008 r., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 25; z dnia 13 marca 2014 r., Malburg, C‑204/13, EU:C:2014:147, pkt 41) (…)Poczynione w poprzednim punkcie stwierdzenie zachowuje tym bardziej ważność w kontekście przepisów krajowych takich jak w postępowaniu głównym, zgodnie z którymi pewność co do ostatecznie nieściągalnego charakteru wierzytelności można w praktyce uzyskać dopiero po upływie dziesięciu lat. Taki termin może w każdym razie spowodować dla przedsiębiorców podlegających tym przepisom niekorzystną sytuację w zakresie płynności finansowej w wypadku braku zapłaty faktury w stosunku do ich konkurentów z innych państw członkowskich, która w oczywisty sposób może zniweczyć cel harmonizacji podatkowej realizowany przez szóstą dyrektywę. Z powyższego wynika, że na pytania prejudycjalne należy odpowiedzieć, iż art. 11 część C ust. 1 akapit drugi szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie nie może uzależniać obniżenia podstawy opodatkowania VAT od bezskuteczności postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy takie postępowanie może trwać ponad dziesięć lat”.

W związku z powyższym sądzić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny powinien potwierdzić zarzut przedstawiony w skardze kasacyjnej i uznać, iż polskie przepisy ustawy o VAT wykluczające możliwość skorzystania z ulgi na złe długi, m.in. w przypadku, gdy wobec dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, są niezgodne z Dyrektywą VAT.

Back To Top